03 gru Opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych.

30 listopada 2020 r. w Dzienniku Ustaw została opublikowana ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa”). Jest to akt prawny na mocy którego spółki komandytowe, a przy spełnieniu odpowiednich przesłanek spółki jawne, staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Informacje ogólne.

Z treści Ustawy wynika, iż wszystkie spółki komandytowe zostały uznane za podatników podatku CIT. Odmiennie ta kwestia wygląda w przypadku spółek jawnych, które również zgodnie z Ustawą mogą zostać uznane za podatników podatku CIT, przy spełnieniu warunków przewidzianych w Ustawie. Wynika z tego, iż nie wszystkie, a jedynie część spółek jawnych stanie się od 1 stycznia 2021 r. podatnikami podatku CIT. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy:

• wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz
• spółka jawna nie złoży przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji (lub aktualizacji w przypadku zmian informacji), o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki.

W przypadku, gdy spółka jawna spełniła warunki przewidziane w ustawie do stania się podatnikiem podatku CIT, jej pierwszy rok podatkowy trwa od dnia, kiedy spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego. Rok obrotowy w spółkach komandytowych wyznaczany jest przez datę, od której spółka komandytowa stanie się podatnikiem CIT (odpowiednio 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.).

Komplementariusz w spółce komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od dywidendy, z możliwością pomniejszenia daniny o zapłacony przez spółkę komandytową podatek CIT w proporcji, w jakiej komplementariusz uczestniczy w jej zyskach. Komandytariusz natomiast zostanie „podwójnie” opodatkowany. W pierwszej kolejności podatek uiści spółka komandytowa, a następnie podatek od dywidendy uiści sam komandytariusz. W przeciwieństwie do komplementariusza, nie będzie on mógł pomniejszy swojego podatku, o podatek zapłacony przez spółkę. Komandytariusz co prawda może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego, jednak Ustawa przewiduje w tym zakresie wyśrubowane wymogi.

Zwolnienie z opodatkowania komandytariusza.

Ustawa przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dla przychodów komandytariuszy osiąganych za pośrednictwem spółki komandytowej, w kwocie odpowiadającej 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza, z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej. Zwolnienie to nie może być jednak wyższe niż 60.000,00 zł przychodów uzyskanych w roku podatkowym, odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem (art. 2 pkt. 18 Ustawy).

Zwolnienie to zostało jednak w sposób znaczący ograniczone, gdyż nie stosuje się go do komandytariusza spółki komandytowej, który:

1. posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

2. jest członkiem zarządu:

• spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem        w tej spółce komandytowej, lub
• spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej                  osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce                      komandytowej, lub

3. jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Mając powyższe na uwadze, w rzeczywistości bardzo mała ilość komandytariuszy będzie mogła skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Wskazane powyżej ograniczenia są bardzo szerokie i obejmą większość relacji, jakie w praktyce występują pomiędzy komandytariuszami i komplementariuszami.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Spółka komandytowa jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień uzyskania przez nią statusu podatnika CIT (art. 12 ust. 3 Ustawy).   

W przypadku spółki jawnej, która spełnia przesłanki do objęcia podatkiem CIT, Ustawa w art. 2 pkt. 6 wprowadza do ustawy o CIT (art. 9 ust. 2e) nakłada obowiązek:

1. zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień uzyskania tego statusu oraz
2. wydzielenie w kapitale podstawowym zysku wypracowanego w okresie, w którym spółka ta nie posiadała statusu podatnika, jeżeli zyski te nie zostały podzielone między wspólników tej spółki.

Przepisy wprowadzające i przejściowe.

Zgodnie z przepisami przejściowymi spółki komandytowe, co do zasady, staną się podatnikami 1 stycznia 2021 r. (art. 24 Ustawy). Spółki komandytowej mogą jednak podjąć decyzję, że znowelizowane przepisy będą do nich stosowane dopiero od 1 maja 2021 r. (art. 12 ust. 2 zd. 1 Ustawy). W takim przypadku spółka może wydłużyć swój rok obrotowy i zamknąć księgi dopiero 30 kwietnia 2021 r.  (art. 12 ust. 3 Ustawy). Ustawodawca nie przewidział jednak takiej możliwości dla spółki jawnej. Zarówno ustawa i jak i jej uzasadnienie nie stanowi o tym, w jaki sposób spółka komandytowa ma „postanowić” o wydłużeniu roku obrotowego. Jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., to spółka może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do 30 kwietnia 2020 r. (art. 12 ust. 4 Ustawy).

Opodatkowanie zysków wygenerowanych przez spółki komandytowe do 31 grudnia 2020 r. (wzgl. 30 kwietnia 2021 r., jeżeli spółka skorzysta z przedłużenia roku obrotowego) będzie dokonywane zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, tj. dochód generowany przez spółkę będzie uwzględniany w dochodach wspólników i przez nich opodatkowywany (art. 13 ust. 1 Ustawy). Wypłata zysków wygenerowanych przez spółkę komandytową do czasu uzyskania przez nią statusu podatnika CIT nie powinna zatem podlegać dodatkowemu opodatkowaniu. Ważne będzie jednak prawidłowe ewidencjonowanie zysku uzyskanego przed i po tej dacie.

Podsumowanie.

Nowe przepisy podatkowe niosą za sobą daleko idące konsekwencje. Najbardziej odczuwalne i trwałe będą oczywiście te o charakterze finansowym tj. konieczność opłacenia podatku CIT przez spółki komandytowe oraz niektóre spółki jawne. Problematyczne są także przepisy przejściowe które np. pozwalają spółkom komandytowym na odroczenie momentu, z którym staną się podatnikami CITu. Ministerstwo Finansów nie wydało do tej pory żadnych wyjaśnień podatkowych, które byłyby pomocne w interpretacji wprowadzonych przepisów.